1.Substituição Tributária
Segundo o Art.121 parag.único II, Substituição Tributária é o regime que o governo utiliza para fazer arrecadação de tributos, atribuindo a terceira pessoa, sem ser contribuinte, que por força de lei, e investida em sujeito passivo da obrigação principal, tornando se o responsavel pelo pagamento do imposto.
A principal característica da substituição tributária é a retenção do imposto direto na fonte do seu fornecimento, seja pelo industrial, fabricante ou distribuidor que comercializam os produtos previstos na legislação de cada Estado da Federação. Nas operações interestaduais a sujeição é regulada por força de convênios e protocolos de que o Estado tenha firmado o convênio ou protocolo com outro. No caso de não tiver firmado, o imposto deve ser recolhido na primeira barreira de entrada de nosso território.
2. Contribuintes
2.1-Contribuinte Substituto: é o responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive do valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem as mercadorias e serviços ao consumidor final, ou seja, é o responsável pelo pagamento do tributo.
2.2-Contribuinte Substituído: é aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pagos pelo contribuinte substituto, ou seja, é o contribuinte de fato.
3. Espécies de Substituição Tributária
A substituição tributaria esta dividida em três espécies que são a progressiva ou para frente, a regressiva ou para trás e a concomitante. Conforme a Lei de Complementa 87/96 (Lei de Kandir).
3.1- A substituição progressiva ou para frente: esta vinculada aos fatos geradores futuros, ou seja, aos fotos geradores que deverão ocorrer posteriormente é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo presumida.
3.2- A regressiva ou para trás: esta relacionada com os fatos geradores ocorridos anteriormente a lei elege o momento e o responsável pelo recolhimento do tributo dos contribuintes envolvidos nas etapas anteriores.
3.3 – A concomitante: determina a necessidade de recolhimento no instante em que ocorre o fato gerador.
4. Alíquotas de ICMS
As alíquotas vigentes no estado do Pará conforme os art.12 da lei n. 5530/89 e art. 20 do decreto n 4676/2001- RICMS/PA são de 30%, 25%, 21%, 12%, 7% e de 17%.
Alíquota de 30% (trinta por cento) é utilizada nas operações com gasolina, álcool carburante, nas operações de serviços de comunicação, nas operações com bebidas alcoólicas, armas e munições, fumo e seu derivados, jóias e fogos de artifícios.
Alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) nas operações como energia elétrica.
Alíquota de 21% (vinte e um por cento) nas operações como refrigerante.
Alíquota de 12% (doze por cento ) nas operações com veículos sujeitos ao regime de substituição e no fornecimento de refeição.
Alíquota 7% (sete por cento) na importação de máquinas destinadas ao ativo imobilizado de estabelecimentos industrial e agropecuário.
Alíquota de 17% (dezessete por cento) para as demais operações e prestações.
4.1- Alíquotas interestaduais
As alíquotas utilizadas nas operações e prestações interestaduais são de 12%,7% e 4%.
A alíquota de 12% (doze por cento) e calculada na saída de mercadorias do estado Paraense para outros estados , e na entrada de mercadorias vindas das regiões Norte, Nordeste e Centro-oeste e do Espírito santo, para o território paraense.
A alíquota de 7% (sete por cento) na entrada de mercadorias das regiões Sul e Sudeste, no território paraense.
A alíquota de 4% (quatro por cento) na prestação de transporte aéreo de passageiro, cargas e mala postal.
As operações e prestações diretas ao consumidor final de outros Estados adotam-se a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto e alíquota interna quando o destinatário não for contribuinte do imposto.
5. Base de cálculo
Conforme o artigo 8º da Lei Complementa 87 de Setembro de 1996. A base de calculo, para fins tributários, será:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.
§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando:
I – da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II - da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;
III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.
§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.
§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.
§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.
§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.
§ 6o Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4o deste artigo. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
6.Cálculo da Substituição Tributária
Supondo, por exemplo, uma mercadoria com valor de R$ 1,25, com origem no estado do Rio de Janeiro, e que vá ser vendida em São Paulo. Se sob essa operação incidir substituição tributária na cobrança do ICMS, o governo estipulará uma pauta (isto é, um valor presumido de revenda - por exemplo, R$ 2,75). Supondo que sob a operação interestadual entre SP e RJ incida uma alíquota de ICMS de 12%, e sobre as operações intraestaduais em SP incida uma alíquota de 18%, o total de ICMS será calculado da seguinte maneira:
Total-ICMS = Valor-de-venda*ICMS interestadual + Valor-da-pauta*ICMS intraestadual
No nosso exemplo, os números seriam os seguintes:
Total-ICMS Normal = (R$1,25 * 12%) = 0,15
Total-ICMS Substituição =(R$2,75 * 18%) = 0,50
Como o ICMS é calculado como um debito e credito, ficaria assim o valor recolhido:
0,50 - (0,15) = R$ 0,35
O ICMS Substituido se deduz o ICMS pago Normalmente.
Esse valor seria lançado na Nota Fiscal, e cobrado do cliente por duplicata.
7. Objetivos
A substituição tributária tem o intuito de facilitar e tornar mais eficiente a arrecadação do ICMS, pois se considerando que a cadeia econômica é composta por sucessivas operações relativas à circulação de mercadorias e que apenas na primeira delas fica o contribuinte obrigado a efetuar o recolhimento por todas as operações posteriores, o controle da fiscalização torna-se mais simples e eficaz.
Este instituto surgiu quando ficou consignada pelos Estados a desigualdade quantitativa entre revendedores e fabricantes, ou seja, verificou-se que havia muitos revendedores e poucos fabricantes para circulação de determinadas mercadorias, tais como: cigarros, refrigerantes, sorvetes, veículos, etc.
Com o objetivo de garantir o recolhimento do ICMS, em todas as operações ocorridas desde o momento da fabricação até o consumidor final, os Estados-membros da Federação instituíram para alguns produtos o regime de substituição tributária, atribuindo ao fabricante, importador ou distribuidor, conforme o caso, o recolhimento do imposto das operações subseqüentes a serem realizadas.
8. Mercadorias sujeitas ao regime de Substituição tributária
As mercadorias sujeitas ao regimes que foram determinadas por Convênios / Protocolos subscritos por todos os Estados e / ou por uma maioria podemos citar
a) – fumo;
b) – tintas e vernizes;
c) – motocicletas;
d) – automóveis;
e) – pneumáticos;
f) – cervejas, refrigerantes, chope, água e gelo;
g) – cimento;
h) – combustíveis e lubrificantes;
i) – material elétrico.
Existem, também, mercadorias que foram objetos de Protocolo subscrito apenas por algumas Unidades da Federação que estão sujeitas ao regime da substituição tributária apenas em operações interestaduais:
a) – discos e fitas virgens e gravadas;
b) – bateria;
c) – pilhas;
d) – lâminas de barbear;
e) – cosméticos;
f) – materiais de construção.
Segundo o Art.121 parag.único II, Substituição Tributária é o regime que o governo utiliza para fazer arrecadação de tributos, atribuindo a terceira pessoa, sem ser contribuinte, que por força de lei, e investida em sujeito passivo da obrigação principal, tornando se o responsavel pelo pagamento do imposto.
A principal característica da substituição tributária é a retenção do imposto direto na fonte do seu fornecimento, seja pelo industrial, fabricante ou distribuidor que comercializam os produtos previstos na legislação de cada Estado da Federação. Nas operações interestaduais a sujeição é regulada por força de convênios e protocolos de que o Estado tenha firmado o convênio ou protocolo com outro. No caso de não tiver firmado, o imposto deve ser recolhido na primeira barreira de entrada de nosso território.
2. Contribuintes
2.1-Contribuinte Substituto: é o responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou prestações antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive do valor decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem as mercadorias e serviços ao consumidor final, ou seja, é o responsável pelo pagamento do tributo.
2.2-Contribuinte Substituído: é aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pagos pelo contribuinte substituto, ou seja, é o contribuinte de fato.
3. Espécies de Substituição Tributária
A substituição tributaria esta dividida em três espécies que são a progressiva ou para frente, a regressiva ou para trás e a concomitante. Conforme a Lei de Complementa 87/96 (Lei de Kandir).
3.1- A substituição progressiva ou para frente: esta vinculada aos fatos geradores futuros, ou seja, aos fotos geradores que deverão ocorrer posteriormente é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo presumida.
3.2- A regressiva ou para trás: esta relacionada com os fatos geradores ocorridos anteriormente a lei elege o momento e o responsável pelo recolhimento do tributo dos contribuintes envolvidos nas etapas anteriores.
3.3 – A concomitante: determina a necessidade de recolhimento no instante em que ocorre o fato gerador.
4. Alíquotas de ICMS
As alíquotas vigentes no estado do Pará conforme os art.12 da lei n. 5530/89 e art. 20 do decreto n 4676/2001- RICMS/PA são de 30%, 25%, 21%, 12%, 7% e de 17%.
Alíquota de 30% (trinta por cento) é utilizada nas operações com gasolina, álcool carburante, nas operações de serviços de comunicação, nas operações com bebidas alcoólicas, armas e munições, fumo e seu derivados, jóias e fogos de artifícios.
Alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) nas operações como energia elétrica.
Alíquota de 21% (vinte e um por cento) nas operações como refrigerante.
Alíquota de 12% (doze por cento ) nas operações com veículos sujeitos ao regime de substituição e no fornecimento de refeição.
Alíquota 7% (sete por cento) na importação de máquinas destinadas ao ativo imobilizado de estabelecimentos industrial e agropecuário.
Alíquota de 17% (dezessete por cento) para as demais operações e prestações.
4.1- Alíquotas interestaduais
As alíquotas utilizadas nas operações e prestações interestaduais são de 12%,7% e 4%.
A alíquota de 12% (doze por cento) e calculada na saída de mercadorias do estado Paraense para outros estados , e na entrada de mercadorias vindas das regiões Norte, Nordeste e Centro-oeste e do Espírito santo, para o território paraense.
A alíquota de 7% (sete por cento) na entrada de mercadorias das regiões Sul e Sudeste, no território paraense.
A alíquota de 4% (quatro por cento) na prestação de transporte aéreo de passageiro, cargas e mala postal.
As operações e prestações diretas ao consumidor final de outros Estados adotam-se a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto e alíquota interna quando o destinatário não for contribuinte do imposto.
5. Base de cálculo
Conforme o artigo 8º da Lei Complementa 87 de Setembro de 1996. A base de calculo, para fins tributários, será:
I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subseqüentes.
§ 1º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando:
I – da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II - da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada;
III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.
§ 2º Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido.
§ 3º Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei estabelecer como base de cálculo este preço.
§ 4º A margem a que se refere a alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.
§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.
§ 6o Em substituição ao disposto no inciso II do caput, a base de cálculo em relação às operações ou prestações subseqüentes poderá ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4o deste artigo. (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
6.Cálculo da Substituição Tributária
Supondo, por exemplo, uma mercadoria com valor de R$ 1,25, com origem no estado do Rio de Janeiro, e que vá ser vendida em São Paulo. Se sob essa operação incidir substituição tributária na cobrança do ICMS, o governo estipulará uma pauta (isto é, um valor presumido de revenda - por exemplo, R$ 2,75). Supondo que sob a operação interestadual entre SP e RJ incida uma alíquota de ICMS de 12%, e sobre as operações intraestaduais em SP incida uma alíquota de 18%, o total de ICMS será calculado da seguinte maneira:
Total-ICMS = Valor-de-venda*ICMS interestadual + Valor-da-pauta*ICMS intraestadual
No nosso exemplo, os números seriam os seguintes:
Total-ICMS Normal = (R$1,25 * 12%) = 0,15
Total-ICMS Substituição =(R$2,75 * 18%) = 0,50
Como o ICMS é calculado como um debito e credito, ficaria assim o valor recolhido:
0,50 - (0,15) = R$ 0,35
O ICMS Substituido se deduz o ICMS pago Normalmente.
Esse valor seria lançado na Nota Fiscal, e cobrado do cliente por duplicata.
7. Objetivos
A substituição tributária tem o intuito de facilitar e tornar mais eficiente a arrecadação do ICMS, pois se considerando que a cadeia econômica é composta por sucessivas operações relativas à circulação de mercadorias e que apenas na primeira delas fica o contribuinte obrigado a efetuar o recolhimento por todas as operações posteriores, o controle da fiscalização torna-se mais simples e eficaz.
Este instituto surgiu quando ficou consignada pelos Estados a desigualdade quantitativa entre revendedores e fabricantes, ou seja, verificou-se que havia muitos revendedores e poucos fabricantes para circulação de determinadas mercadorias, tais como: cigarros, refrigerantes, sorvetes, veículos, etc.
Com o objetivo de garantir o recolhimento do ICMS, em todas as operações ocorridas desde o momento da fabricação até o consumidor final, os Estados-membros da Federação instituíram para alguns produtos o regime de substituição tributária, atribuindo ao fabricante, importador ou distribuidor, conforme o caso, o recolhimento do imposto das operações subseqüentes a serem realizadas.
8. Mercadorias sujeitas ao regime de Substituição tributária
As mercadorias sujeitas ao regimes que foram determinadas por Convênios / Protocolos subscritos por todos os Estados e / ou por uma maioria podemos citar
a) – fumo;
b) – tintas e vernizes;
c) – motocicletas;
d) – automóveis;
e) – pneumáticos;
f) – cervejas, refrigerantes, chope, água e gelo;
g) – cimento;
h) – combustíveis e lubrificantes;
i) – material elétrico.
Existem, também, mercadorias que foram objetos de Protocolo subscrito apenas por algumas Unidades da Federação que estão sujeitas ao regime da substituição tributária apenas em operações interestaduais:
a) – discos e fitas virgens e gravadas;
b) – bateria;
c) – pilhas;
d) – lâminas de barbear;
e) – cosméticos;
f) – materiais de construção.
Exercício de fixação
1) Quais os principais dispositivos legais que prevêem o regime de substituição tributária?
2) Quais os tipos de substituição tributária, conforme a Lei de Kandir?
3) Explique como se da a apuração do imposto a ser pago por substituição tributaria?
Resoluções do exercício
1- Questão: A substituição tributária está prevista na Constituição Federal, em seu artigo 150, § 7º.
A CF determina, ainda, que cabe à lei complementar dispor sobre substituição tributária do ICMS (art. 155, § 2º, XII, “b”).
Nesse sentido, a Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996, em seu artigo 9º, estabelece que para a adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais faz-se necessária a celebração de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
2- Questão: Segundo a Lei Complementar nº 87/96, há três tipos de substituição tributária progressiva ou para frente, a regressiva ou para trás e a concomitante.
Substituição para frente, o tributo relativo a fatos geradores que deverão ocorrer posteriormente é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo presumida.
Na substituição para trás, o ocorre o contrário,apenas a última pessoa que participa da cadeia de circulação da mercadoria é que paga o tributo, de maneira integral.
E a concomitante, e caracterizada pela atribuição da responsabilidade pelo pagamento do ICMS a outro contribuinte, e não àquele que esteja realizando a operação/prestação, concomitante à ocorrência do fato gerador. Nessa espécie, encontra-se a substituição tributária dos Serviços de Transportes.
3- Questão: O imposto a ser pago por substituição tributária é resultante da diferença entre o valor da aplicação da alíquota correspondente para operações internas sobre a respectiva base de cálculo deduzida o valor do imposto devido pela operação ou prestação próprio do substituto.
Referências Bibliográficas
CARRAZZA, Roque Antonio; FRANCO, Vera Helena de Mello. Código Tributário 11º edição, Editora Revistas dos Tribunais - São Paulo 2009,
PENELVA,Graça; Oficina de Substituição Tributária; Fórum de gestão de negócio da Unama, novembro de 2009.
Endereços eletrônicos:
Valéria Peres: www.crcrs.org.br/arquivos/.../substituicao_tributaria_valeria.ppt
Júlio César Zanluca: www.portaltributario.com.br/guia/substituicao_tributaria.html
Alexandre Galhardo: www.portaltributario.com.br/noticias/substituicao_tributaria.htm
1) Quais os principais dispositivos legais que prevêem o regime de substituição tributária?
2) Quais os tipos de substituição tributária, conforme a Lei de Kandir?
3) Explique como se da a apuração do imposto a ser pago por substituição tributaria?
Resoluções do exercício
1- Questão: A substituição tributária está prevista na Constituição Federal, em seu artigo 150, § 7º.
A CF determina, ainda, que cabe à lei complementar dispor sobre substituição tributária do ICMS (art. 155, § 2º, XII, “b”).
Nesse sentido, a Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996, em seu artigo 9º, estabelece que para a adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais faz-se necessária a celebração de acordo específico celebrado pelos Estados interessados.
2- Questão: Segundo a Lei Complementar nº 87/96, há três tipos de substituição tributária progressiva ou para frente, a regressiva ou para trás e a concomitante.
Substituição para frente, o tributo relativo a fatos geradores que deverão ocorrer posteriormente é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo presumida.
Na substituição para trás, o ocorre o contrário,apenas a última pessoa que participa da cadeia de circulação da mercadoria é que paga o tributo, de maneira integral.
E a concomitante, e caracterizada pela atribuição da responsabilidade pelo pagamento do ICMS a outro contribuinte, e não àquele que esteja realizando a operação/prestação, concomitante à ocorrência do fato gerador. Nessa espécie, encontra-se a substituição tributária dos Serviços de Transportes.
3- Questão: O imposto a ser pago por substituição tributária é resultante da diferença entre o valor da aplicação da alíquota correspondente para operações internas sobre a respectiva base de cálculo deduzida o valor do imposto devido pela operação ou prestação próprio do substituto.
Referências Bibliográficas
CARRAZZA, Roque Antonio; FRANCO, Vera Helena de Mello. Código Tributário 11º edição, Editora Revistas dos Tribunais - São Paulo 2009,
PENELVA,Graça; Oficina de Substituição Tributária; Fórum de gestão de negócio da Unama, novembro de 2009.
Endereços eletrônicos:
Valéria Peres: www.crcrs.org.br/arquivos/.../substituicao_tributaria_valeria.ppt
Júlio César Zanluca: www.portaltributario.com.br/guia/substituicao_tributaria.html
Alexandre Galhardo: www.portaltributario.com.br/noticias/substituicao_tributaria.htm
Elenara de Souza Araujo
Ananindeua-PA
2009
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